审计的发展经历了账项基础审计到制度基础审计的过程，随着改革的不断扩大，我国正在向国际环境的大趋势靠拢；对于审计的变革也正向风险导向审计的方向发展，总体的发展思路和发展方向是非常好的。为了我国审计事业的健康发展，中国注册会计师协会出台了一系列的征求意见稿，广泛征求社会各界的意见。下面是我们对部分内容的一些看法。
1、关于《中国注册会计师审计准则第X号-对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告》准则的名称问题。
准则的第二条规定：正保会计网校 http://www.chinaacc.com
第二条 本准则适用于注册会计师对被审计单位遵循国际财务报告准则的情况出具报告。
被审计单位遵循国际财务报告准则的情况包括：
（一）仅按国际财务报告准则编制财务报表；
（二）按照国际财务报告准则和国内财务报告框架编制财务报表；
（三）按照国内财务报告框架编制财务报表并披露遵循国际财务报告准则的程度。
在这里，仅仅规范了准则适用于注册会计师对被审计单位遵循国际财务报告准则的情况出具报告的情况，这样很不具有普遍性。
在附件5：关于《中国注册会计师审计准则第X号-对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告（征求意见稿）》等4个项目的说明里有一段话说：“例如，《国务院关于股份有限公司境内上市外资股的规定》（国务院第189号令）及其《实施细则》（证委发[1996]9号）等文件的规定，含有B股或同时在境内外公开发行股票（如H、N股等）的上市公司，除按照国内会计准则编制财务报表外，还可以（或应当）按照国际财务报告准则或其他国家、地区会计准则编制财务报表。”
这段话说明，我国某些上市公司，除了需要按照国际财务报告准则编制财务报表外，还需要按其他国家、地区会计准则编制财务报表。如果将来某些企业需要按照其他国家、地区会计准则编制财务报表，将会超出本准则的范围。
在《中国注册会计师审计准则第X号-对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告》准则里，主要规定了在审计方面一些原则框架性的东西，这个准则的原则框架，也应该适用于审计按照其他国家、地区会计准则编制的财务报表的情况。
我们认为，应该把本准则的名称改为《中国注册会计师审计准则第X号-对被审计单位遵循非国内财务报告准则的报告》或者其他更合适的名称。这样，准则的范围扩大了，准则的其他内容也需要调整。
新命名的准则只作为对被审计单位遵循非国内财务报告准则的一般性的要求。所以，还应该对这个问题增加附注性的说明，说明本准则对于按其他国家、地区会计准则编制财务报表的不同情况的适用问题。正保会计网校 http://www.chinaacc.com
另外，如果以后需要遵循某些国家的财务报告准则，可以单独针对遵循这个国家的财务报告准则的情况制定一个遵循准则。毕竟每个国家的财务准则情况都不是完全相同的。
2、《中国注册会计师审计准则第X号-对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告》准则里使用“财务报告框架”是不合适的。
任何一个概念，除了满足当前的需要，还应该具有前瞻性。“财务报告框架”这个概念，很显然应该包括按照所有的财务报告准则编制财务报告的情况，不应该仅仅包括按照国际财务报告准则，或我国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定编制的财务报表。
本准则只是在起草本准则时，为了理解和行文的方便，才将“财务报告框架”给出定义，很显然，这个定义是很片面和草率的。如果真的这样做了，我们认为，过不了太久这个概念就需要重新定义。太频繁定义概念，很容易引起概念的混乱，也对准则的权威性和尊严性造成影响。
所以，如果不改变本准则的名称和范围，我们认为就暂时不使用“财务报告框架”这个概念，可以把本准则的第二条改为：正保会计网校 http://www.chinaacc.com
第二条 本准则适用于注册会计师对被审计单位遵循国际财务报告准则的情况出具报告。
被审计单位遵循国际财务报告准则的情况包括：
（一）仅按国际财务报告准则编制财务报表；
（二）按照国际财务报告准则和我们国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定编制财务报表；
（三）按照我们国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定编制财务报表并披露遵循国际财务报告准则的程度。
如果不使用“财务报告框架”这个概念，建议在第三条对按照国际财务报告准则和我国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定进行具体的说明。说明遵循的具体是哪些准则以及以后的变更适用情况。
3、关于《中国注册会计师相关服务准则第X号-代编财务信息（征求意见稿）》中代编财务信息采用的会计基础的建议
注册会计师帮助一些中小企业代编财务信息，一方面帮助这些中小企业降低成本，另一方面也是这些企业对注册会计师的能力的认可。注册会计师在我国是一个受尊敬，层次高的行业，代表了我们国家会计监督的水平和层次。
企业按照国家规定的会计准则和相关会计制度编制财务信息，是对我国企业财务信息的披露的一致性以及对国家会计政策的遵守和维护。企业请注册会计师按照国家规定的会计准则和相关会计制度代编财务信息，有利于这些企业对国家会计政策法规的遵从，有利于提高这些企业会计披露的质量，因为注册会计师代表着最高的业务水平和高尚的道德素质。
一些企业按照其他的会计基础编制财务信息，不知道实际上是出于什么样的目的和动机，因为我们在这方面的了解比较少。我们的建议是：
我们在制定准则之前，应该对中小企业按其他会计基础编制财务信息做一个深入的调查研究。如果调查研究的结果表明企业按照其他会计基础编制财务信息有利于我国会计的发展，有利于信息使用者的决策，我们认为注册会计师就应该接受这样的业务，因为这项业务与我国注册会计师的发展是一致的。
如果调研的结果证明企业采用其他会计基础编制财务信息往往是出于不良的动机和目的，我们认为在政策制定上不应该让注册会计师接受这样的业务。因为我们制定任何的经济法规政策，都是有利于我们社会主义市场经济的良性发展的，有利于提高我国全体人民的物质和精神文明的。那些不利的现象，我们在法律上也是应该禁止的，更是不能让注册会计师去做的。
4、关于《中国注册会计师相关服务准则第X号-代编财务信息（征求意见稿）》中注册会计师签字盖章的建议正保会计网校 http://www.chinaacc.com
在《中国注册会计师相关服务准则第X号-代编财务信息（征求意见稿）》中，我们注意到，有以下规定的内容，摘录如下：
第三条 代编业务的目标是注册会计师运用会计而非审计专业知识和技能，代为编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。
第五条 本准则不对代编业务提出独立性要求。但如果注册会计师不具有独立性，应当在代编业务报告中说明由此产生的影响。
第八条 在确定代编业务约定书条款时，注册会计师应当考虑包括下列主要事项：
（一）业务的性质，包括说明拟执行的业务既非审计也非审阅，注册会计师不对代编的财务信息提出任何鉴证结论；
（二）说明不能依赖代编业务揭露可能存在的错误、舞弊以及违反法规行为；
（四）说明管理层应当对提供给注册会计师的信息的准确性和完整性负责，以保证代编财务信息的准确性和完整性；
第十二条 除本准则规定的程序外，通常不要求注册会计师执行下列程序：
（一）询问管理层，以评价所提供信息的可靠性和完整性；
（二）评价内部控制；
（三）验证任何事项；
（四）验证任何解释。
确定的编制依据及已知的背离应当在财务信息中予以披露，但可以不必报告背离的定量影响。
第十六条 管理层负责恰当列报和批准财务信息。注册会计师应当获取管理层对恰当列报财务信息责任的声明，以及批准财务信息的声明。
管理层的声明应当包括对代编财务信息依据的会计数据的准确性和完整性负责，并且已向注册会计师完整地披露所有重大和相关的信息。
第十八条 代编业务报告应当包括下列内容：
（四）当注册会计师不具有独立性时，说明该情况及其影响；
（五）指出财务信息是在管理层提供信息的基础上代编的，并说明代编财务信息的名称、日期或涵盖的期间；
（六）说明管理层对注册会计师代编的财务信息负责；
（七）说明执行的业务既非审计，也非审阅，因此不对代编的财务信息提出鉴证结论；
第十九条 注册会计师应当在代编财务信息的每页或一套完整的财务报表的首页明确标示“未经审计”、“未经审计或审阅”或“与代编业务报告一并阅读”等字样。
通过上面的摘录可以看到，注册会计师在为企业代编财务信息中，只是把企业管理者提供的财务数据按照国家规定的标准编制整理出来。注册会计师在代编的过程中，可以不考虑独立性，可以不对企业的所提供信息的可靠性和完整性评价，可以不评价内部控制，不验证任何事项，不验证任何解释。代编过程中只运用会计知识，不运用审计知识，注册会计师对企业管理者提供的财务信息“未经审计”、“未经审计或审阅”。
虽然在第十三条规定：如果“注意到”管理层提供的信息不正确、不完整或在其他方面不令人满意，注册会计师应当考虑执行第十二条提及的程序，并要求管理层提供补充信息。第十五条规定：如果“注意到”存在重大错报，注册会计师应当尽可能与客户就如何恰当地更正达成一致意见。如果重大错报没有得到更正，并且认为财务信息存在误导，注册会计师应当解除该项业务约定。我们认为，注册会计师只是“注意到”一些不利情况，没有审计程序，这种“注意到”应该起不到太大的作用。
所以，这样代编出来的财务信息，只能保证形式上是遵从会计法规的，不能保证这些会计信息的真实性和可靠性。换句话说，注册会计师做这项业务，只是运用专业特长，增加业务收入。对企业来说，只是降低了财务核算成本，企业完全可以让懂业务的非注册会计师人员来代编。
在这样代编的财务信息下，如果让注册会计师在代编的财务信息上签字，容易造成信息使用者对这些财务信息的误解，因为注册会计师在财务信息使用者眼里，是一个业务能力强、品德高尚、公正无私的形象。如果注册会计师所代编的财务信息，查出来其数据基础存在虚假舞弊行为，将严重影响注册会计师的形象，这样的事情积累起来，容易影响到注册会计师行业的形象。
所以，我们建议注册会计师在其代编的财务信息上签字的同时应当标明：上述信息的真实性和合法性并不由代编注册会计师XX负责。
我们注意到：第十九条 注册会计师应当在代编财务信息的每页或一套完整的财务报表的首页明确标示“未经审计”、“未经审计或审阅”或“与代编业务报告一并阅读”等字样。所以，除了签字以外，还可以把代编业务报告的复印件附在代编财务信息的前面或后面。
5、关于《中国注册会计师其他鉴证业务准则第X号-历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务（征求意见稿）》中准则名称的建议。
关于准则的名称，我们认为，加不加“其他”二字，应该考虑以下三个因素：
一、习惯因素。我们注意到我国颁布的其他一些准则的名称，准则的主标题与副标题一般都是包含关系，而不是等价关系。如果加上“其它”，本准则的主标题与副标题就成了等价关系。
二、不同准则出台时间顺序上前后呼应的问题。如果加上“其他”，外行人看到后可能会觉得在这个准则前面还可能有中国注册会计师基本鉴证业务准则吧，但是我们在我国审计准则里没找到这样字眼的准则。
三、与国际相关准则协调的因素。国际审计准则在相关准则的主标题里没有加上“其他”二字。我们认为国际审计准则肯定是经过斟酌的，我们应该与国际相关准则协调一致。
鉴于这三个原因，我们认为还是不加“其他”二字为好，因为在本准则副标题里已经有了很详细的解释说明。另外，主标题范围大一些，还可以为以后出台类似准则的题目命名留有余地。
6、关于《中国注册会计师其他鉴证业务准则第X号-历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务（征求意见稿）》中准则与鉴证业务基本准则的关系的建议。
按照我国鉴证准则体系，第一个层次为鉴证业务基本准则，第二个层次为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，本准则与鉴证业务基本准则内容紧密相连。本准则为了保证完整性，为了便于理解和掌握，借鉴了鉴证业务基本准则部分的规定，这样做是不合适的。
我们认为权威的准则应该逻辑性强，结构严密，简练明晰。本准则与鉴证业务基本准则有很大的重复部分，只需在本准则里注明就可以了。准则阅读者通过注释，可以很容易地到其他准则里面找到。曾记得在看某国际会计准则的时候，就存在这种情况。并且，专业人士对重复的部分很熟悉，根本不需要在本准则里赘述。另外把便于理解和掌握作为目的是不合适的，新的准则出来，有很多人去讲解，有很多书籍去说明，在理解和掌握方面应该不会存在太大的问题。
还有，保证本准则完整性，我们认为只要把本准则的结构处理好了，完整性是不应该有问题的。至于具体的结构调整，相信通过大家的努力一定能够做好。
正保会计网校兼职财税专家·张国永（博士）
哈尔滨工业大学，管理学院 150001
